【中國數(shù)字視聽網(wǎng)】政府采購是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，它涉及到很多層面的知識(shí)，因此要求采購工作者必須在實(shí)踐中不斷學(xué)習(xí)，不斷地吸收各行業(yè)的知識(shí)。在實(shí)際工作中，作為政府采購的實(shí)際操作者，我們跟社會(huì)審計(jì)的關(guān)系也很密切，通過以下案例，希望大家可以了解社會(huì)審計(jì)更多的知識(shí)。

[案件背景]：

2007年春節(jié)前夕，Q省A局通過公開招標(biāo)方式采購一批設(shè)備，經(jīng)過專家審慎地評(píng)審，Z公司無論從價(jià)格、質(zhì)量和售后諸方面具有較大的優(yōu)勢，排名第三的V公司自認(rèn)為自己的產(chǎn)品的價(jià)格、質(zhì)量和售后服務(wù)均超過Z公司，況且價(jià)格上還略低于Z公司的價(jià)格，為什么不能中標(biāo)，V公司的投標(biāo)代表帶著一腔怒火左思右想不得結(jié)果。正當(dāng)無法排解之時(shí)，一些“好心人”閑言雜語地從旁扇風(fēng)點(diǎn)火，說現(xiàn)在的投標(biāo)公司不做假的少，中標(biāo)公司的投標(biāo)文件肯定存在做假的情況。于是，V公司投標(biāo)代表通過一定的關(guān)系找到K局弄到一份Z公司的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，找到代理該項(xiàng)目的S政府采購中心，信誓旦旦地說Z公司的投標(biāo)文件的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是假的，這份從K局弄到的審計(jì)報(bào)告才是真的，不信你們對(duì)比一下。S采購中心經(jīng)過核查，發(fā)現(xiàn)兩份財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是由兩家不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核簽字提供的Z公司的審計(jì)報(bào)告（但經(jīng)過對(duì)比兩份同一個(gè)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)其中的有關(guān)數(shù)據(jù)不盡相同），S采購中心向出具該審計(jì)報(bào)告的兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所核實(shí)無異。S采購中心從滿足招標(biāo)文件要求的角度出發(fā)，認(rèn)定Z公司的投標(biāo)文件真實(shí)有效，不屬于造假行為。S采購中心以此向質(zhì)疑人復(fù)函。質(zhì)疑人V公司不服，向同級(jí)政府采購監(jiān)管機(jī)構(gòu)投訴，經(jīng)X省采購辦復(fù)核，認(rèn)定Z公司投標(biāo)文件中財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告合法有效，維持S采購中心質(zhì)疑答復(fù)結(jié)果。

[案件分析]：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法享有獨(dú)立審計(jì)的權(quán)利

這是一起典型的對(duì)中標(biāo)人投標(biāo)文件真實(shí)性進(jìn)行鑒別的質(zhì)疑案件。作為質(zhì)疑的一方抱定中標(biāo)人投標(biāo)文件存在造假的猜測，而被質(zhì)疑一方的投標(biāo)文件財(cái)務(wù)報(bào)告又明明白白是經(jīng)過法定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)簽字并且加蓋了會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章的有效審計(jì)報(bào)告。一方面，作為采購中心和政府采購監(jiān)管部門無法懷疑會(huì)計(jì)師事務(wù)所所出具的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告是虛假的，因?yàn)楦鶕?jù)《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第六條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)，必須遵守法律、行政法規(guī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所依法獨(dú)立、公正執(zhí)行業(yè)務(wù)，受法律保護(hù)。”該法第十四條規(guī)定，每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師均有權(quán)“審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告”。“注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。”從上述法律規(guī)定不難看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師是我國社會(huì)審計(jì)的主體。因此，根據(jù)我國法律規(guī)定，在沒有充分的證據(jù)和理由的前提下，隨意否定一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)出具的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告權(quán)威性。懷疑其真實(shí)性，是一種缺乏思考的非理性行為。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)是維系社會(huì)審計(jì)存在一根紐帶

從社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性原則出發(fā)，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)則、職業(yè)后續(xù)教育規(guī)則和針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制規(guī)則一起，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，其中獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則處于核心地位。會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為，既然獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，即使是審計(jì)失敗或者出現(xiàn)同一審計(jì)對(duì)象而有不同的審計(jì)結(jié)果時(shí)也不應(yīng)負(fù)法律責(zé)任，即應(yīng)當(dāng)允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)法律規(guī)定對(duì)同一事物有不同的審計(jì)意見；但目前法律界則認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則僅是行業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，不能作為認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師損害賠償責(zé)任的唯一法定依據(jù)。但是這種學(xué)術(shù)上的爭論并不能推翻獨(dú)立審計(jì)原則在我國社會(huì)審計(jì)工作中的重要作用。

獨(dú)立審計(jì)是社會(huì)歷史發(fā)展的必然產(chǎn)物

獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。從1844年英國頒布《公司法》確立審計(jì)制度起，到20世紀(jì)中葉以前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)并無獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)是一個(gè)自由的職業(yè)，審計(jì)是一門藝術(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，需要根據(jù)具體情況，運(yùn)用職業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)去判斷和決策，審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)扼殺注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的自由和創(chuàng)新精神，妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)水平的提高。另一方面，正當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)蒸蒸日上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位顯著提高時(shí)，在1938年，美國暴發(fā)了麥克森•羅賓斯（McKesson&Robbins）公司破產(chǎn)事件，暴露了審計(jì)程序與內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)社會(huì)聲譽(yù)受到巨大的沖擊，引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的熱烈討論和證券交易委員會(huì)（SEC）的嚴(yán)重關(guān)注。SEC根據(jù)專家的意見，對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行了修正，增加了對(duì)應(yīng)收賬款的詢證、對(duì)存貨實(shí)地盤點(diǎn)和對(duì)被審計(jì)人內(nèi)部控制的詳細(xì)評(píng)價(jià)等程序要求。美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）也很快對(duì)羅賓斯公司案件作出了積極反應(yīng)，任命了—個(gè)小型委員會(huì)負(fù)責(zé)“根據(jù)當(dāng)前公眾的討論，研究審計(jì)程序和相關(guān)問題”。1939年1月30日，AIA正式建立了審計(jì)程序特別委員會(huì)（theCommitteeonAuditingProcedures），提出了《審計(jì)程序擴(kuò)展》，對(duì)存貨實(shí)地盤點(diǎn)、應(yīng)收賬款查證、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任和審計(jì)報(bào)告格式作了補(bǔ)充規(guī)定，并在行業(yè)內(nèi)外發(fā)起了制定審計(jì)準(zhǔn)則的廣泛討論。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）審計(jì)程序委員會(huì)根據(jù)討論的觀點(diǎn)，于1947年l0月發(fā)表了題為《審計(jì)準(zhǔn)則說明草案——其公認(rèn)的意義和范圍》的專題報(bào)告。該報(bào)告將審計(jì)程序定義為“應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)行為”，而將審計(jì)準(zhǔn)則界定為“衡量這些應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)行為質(zhì)量的尺度，是在辦理審計(jì)手續(xù)時(shí)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)”。這樣，就將“審計(jì)程序”和“審計(jì)準(zhǔn)則”這兩個(gè)極易混淆的概念區(qū)分開來，同時(shí)，該報(bào)告進(jìn)一步從審計(jì)人員資格和審計(jì)執(zhí)行與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)兩大方面提出了九項(xiàng)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，這九條和不久后增加的一條報(bào)告準(zhǔn)則一直沿用到現(xiàn)在，成為美國一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）中的主體，這就標(biāo)志著獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正式產(chǎn)生。此后，日本于l964年也制定了審計(jì)準(zhǔn)則；國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)于1980年起制定和頒布了國際審計(jì)準(zhǔn)則；澳大利亞、加拿大、英國等主要西方國家目前也都已基本形成了各自的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。我國《會(huì)計(jì)法》吸收了獨(dú)立審計(jì)這一準(zhǔn)則。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)對(duì)象判別的差異不能否定獨(dú)立審計(jì)原則

從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生過程我們可以看出，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是司法推動(dòng)、公眾參與、代表公眾利益的政府部門干預(yù)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擔(dān)綱綜合作用的產(chǎn)物，是控制和衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)是社會(huì)公眾與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成的社會(huì)化契約條款，是獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的組成部分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)是一種無形商品，其質(zhì)量和公眾公司公開的會(huì)計(jì)信息一樣，其質(zhì)量并非一目了然，會(huì)計(jì)信息和審計(jì)鑒證都是高度復(fù)雜和專業(yè)化的產(chǎn)品，利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握的審計(jì)質(zhì)量信息處于嚴(yán)重不對(duì)稱的狀態(tài)。人們通過總結(jié)歷史的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)發(fā)現(xiàn)，一方面，通過制定審計(jì)程序規(guī)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行控制，另一方面通過制定審計(jì)準(zhǔn)則，確定衡量審計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)，是約定審計(jì)服務(wù)質(zhì)量切實(shí)可行的辦法。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在性質(zhì)上是一份約定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的契約條款。注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)社會(huì)化契約，對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的約定當(dāng)然應(yīng)該是這個(gè)社會(huì)化契約中的質(zhì)量條款，這個(gè)質(zhì)量條款從形式上看是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部自己制定的，實(shí)質(zhì)上是作為社會(huì)公眾的利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)共同談判的結(jié)果。首先，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是在產(chǎn)生審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)結(jié)果異同的典型事件后，是在社會(huì)公眾的廣泛討論中，是在司法推動(dòng)下產(chǎn)生的，其內(nèi)容本身就包含了社會(huì)公眾的意志和要求；其次，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是在代表公眾利益的政府的干預(yù)下產(chǎn)生的，其內(nèi)容體現(xiàn)了公眾整體的要求，在實(shí)施的過程中隨時(shí)受到政府有關(guān)部門的監(jiān)督。第三，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善的過程是社會(huì)公眾積極參與的過程，只有社會(huì)公眾不斷產(chǎn)生需求，推動(dòng)政府加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制，才有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，并逐漸走向標(biāo)準(zhǔn)化；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)為了取得社會(huì)公眾的信任，爭取行業(yè)的發(fā)展空間，才不斷完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。正是由于社會(huì)公眾日益廣泛和強(qiáng)化的參與，才極大地推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，可以說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的每一次補(bǔ)充，都是對(duì)社會(huì)公眾參與的回應(yīng)，是獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約質(zhì)量條款的重簽。

鑒于社會(huì)審計(jì)行業(yè)是根據(jù)法律法規(guī)行事，每一份財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告包含了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息的獨(dú)立判斷能力，同時(shí)每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所掌握的審計(jì)質(zhì)量信息處于嚴(yán)重的不對(duì)稱，也就沒有充分的理由要求每一份審計(jì)報(bào)告都不能出現(xiàn)不同的看法和意見。

（作者單位：湖南省省直機(jī)關(guān)政府采購中心）

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